中国税制转型－新增值税、营业税、消费税暂行条例实施细则的重要变化

2008年11月，中国政府对现行间接税中的三大税种:增值税、营业税、消费税的基本法规（即暂行条例，以下通称“条例”）进行了修订。这些条例将于2009 年1 月1 日起正式实施，并几乎将对所有企业在中国的经营活动产生影响。为切实保证三个新条例的顺利实施，财政部与国家税务总局对现行的增值税、营业税、消费税实施细则（以下通称“细则”）进行了重要修订，上述细则一并将自2009年1月1日起施行。

增值税

增值税条例主要作了以下五个方面的修订：

允许抵扣固定资产进项税额。修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税，这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。

为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。

降低小规模纳税人的征收率。修订前的增值税条例规定，小规模纳税人的征收率为６％。根据条例的规定，经国务院批准，从１９９８年起已经将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率分别为６％和４％。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，应当降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至３％。

将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。主要是补充了有关农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。

根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从１０日延长至１５日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。

营业税

营业税应税劳务的重新界定

现行的实施细则规定， “在中国境内提供营业税应税劳务”是指“所提供的劳务发生在境内”。此次修订，将“在中国境内提供营业税应税劳务”界定为“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”，即从“属地原则”转变为“属人原则”。这是对营业税征税范围判断原则的重大调整，目前仅有在境内提供的相关劳务才负有营业税纳税义务。

纳税义务发生时间

新细则对条例中“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”作了进一步明确：

收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；
取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天；
纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

其他

对单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的行为，应视同发生应税行为而需要缴纳营业税；
在营业税营业额核定方法中，增加了“按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定”的方法。

增值税和营业税细则对混合销售行为和兼营行为适用税种的判断原则和销售额确认问题进行了调整现实中经常出现纳税人兼营货物销售和营业税劳务的行为。而如果一项销售行为既涉及货物又涉及营业税应税劳务，则该行为系混合销售行为。

新细则继续维持了对混合销售行为处理的一般原则

即按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税。但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，因而对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法。

现行政策规定，纳税人兼营销售货物、增值税应税劳务和营业税应税劳务应分别核算销售额和营业额，不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税，是否应一并征收增值税由国家税务局确定。但在执行中，对于此种情形，容易出现增值税和营业税重复征收的问题。此次修订，将这一规定改为，未分别核算的，由主管国家税务局、地方税务局分别核定货物、增值税应税劳务的销售额和营业税应税劳务的营业额。